【例8】母公司1991年购入子公司存货1000元，子公司内部销售毛利率为20％，当年母公司售出其中的60％。1992年母公司又购入子公司存货2000元，子公司内部销售毛利率为25％，假定母公司对存货计价采用个别认定法，当年售出上期结存存货的70％，本期购入存货的50％。
1991年
借：主营业务收1000
贷：主营业务成本920
存货80
1992年
借：期初未分配利润80
贷：主营业务成本56
存货24
说明：
期初未分配利润＝1000×20％×（1－60％）＝80元。
②主营业务成本＝80－24＝56元＝1000×20％×（1－60％）×70％＝56元。
③存货＝1000×20％×（1－60％）×（1－70％）＝24元。
借：主营业务收入2000
贷：主营业务成本1750
存货250
五、固定资产内部交易的抵销
（一）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
借：营业外收入
贷：固定资产原值说明
这种情况一般不经常发生，且数额不大，根据重要性原则可不进行抵销。
（二）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货。
这种情况极少发生，根据重要性原则，不必作抵销处理。
（三）集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
固定资产交易当期的抵销
借：主营业务收入（销售固定资产企业售价）
贷：主营业务成本（销售固定资产企业成本）
固定资产原值（内部未实现销售毛利）
借：累计折旧（当年多提折旧）
贷：管理费用
说明：若购买企业当期出售该固定资产，应编制以下抵销分录借：主营业务收入贷：主营业务成本营业外收入
【例9】母公司1995年2月2日从其拥有80％股份的子公司购入固定资产（子公司作为存货销售），售价120万元，子公司的销售毛利率为30％，母公司支付货款120万元、增值税20。4万元、运杂费1万元、保险费0。6万元调试安装费8万元，于1995年5月20日竣工验收并交付使用。母公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理，使用年限3年，净残值率4％（内部利润抵销不包括净残值）。要求：
计算母公司固定资产入帐价值。
计算母公司每月应计提的折旧。
编制1995年抵销分录。
解：
母公司固定资产入帐价值＝120＋20。4＋1＋0。6＋8＝150万元。
母公司每月应计提的折旧＝150×（1－4％）÷（3×12）＝4万元。
抵销分录：
借：主营业务收入 120
贷：主营业务成本 84
固定资产原值 36
借：累计折旧 7
贷：管理费用 7
说明：
购入企业的固定资产入帐价值＝集团公司销售存货企业售价＋该固定资产所含增值税＋运输、保险、安装费。
每月多提折旧＝内部销售毛利÷（年数×12）。上例中每月多提折旧＝120×30％÷（3×12）＝1万元。根据“当月增加的固定资产不提折旧，当月减少的固定资产照提折旧”的有关规定，1995年母公司从6月份开始计提折旧，共7个月，因此抵销多提折旧7万元。
增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响。集团公司发生这笔业务的实质是：自制自建固定资产。销售企业若将该存货自用，也应包含增值税（税法规定企业自产产品用于非应税项目，视同销售计税）和运输、保险、安装费。因此增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响，无须抵销。
从另一角度来看，增值税、运输、保险、安装费均支付给集团公司外的单位或企业，根据合并报表基本理论也不应予以抵销。
固定资产使用期的抵销
借：期初未分配利润（交易当期内部未实现销售毛利）
贷：固定资产原价
借：累计折旧（抵销当年多计提折旧）
贷：管理费用
借：累计折旧（以前年度累计多计提折旧）
贷：期初未分配利润
【例10】续例9，要求：编制1996、1997年度抵销分录。
1996年
借：期初未分配利润 36
贷：固定资产原价 36
借：累计折旧 12
贷：管理费用 12
借：累计折旧 7
贷：期初未分配利润 7
1997年
借：期初未分配利润 36
贷：固定资产原价 36
借：累计折旧 12
贷：管理费用 12
借：累计折旧 19
贷：期初未分配利润 19
说明：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例10中应抵销上期内部未实现销售毛利＝120×30％＝36万元，即借记期初未分配利润36万元。
同理，对于累计折旧当期多计提的要抵销，以前各期多计提的也要抵销。由合并报表编制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵销的累计折旧在母子公司的个别会计报表中是不反映的，所以我们还是应抵销以前年度多计提的折旧。在例10中的1997年应抵销以前年度多计提的折旧＝7＋12＝19万元，即借记累计折旧19万元。
同理，对于以前各期多计提的管理费用也要抵销。由于销售公司已将以前各期的管理费用结转至其末未分配利润即本期期初未分配利润。因此，还需抵销期初未分配利润。在例10中的1997年应抵销以前年度多计提的管理费用即期初未分配利润＝7＋12＝19万元，即贷记期初未分配利润19万元。
3、固定资产使用期满清理时的抵销（抵销分录与提前报废固定资产相同）
正常使用期
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧
贷：期初未分配利润在用期满清理
借：期初未分配利润
贷：营业外收支
借：营业外收入支
贷：管理费用
借：营业外收支
贷：期初未分配利润
说明：
由于固定资产实体已不存在，故资产负债表帐已不能使用了，因此用营业外收支来替换。
抵销分录是根据工作底稿而设计的，它所处理的是报表项目而并非会计帐户，因此抵销分录中出现“固定资产原值”、“营业外收支”等抵销项目。
当期多计提的折旧仍应抵销。
在用期满的三笔抵销分录可合并为一笔即：
借：期初未分配利润
贷：管理费用以上合并分录将通过例11加以理解。
【例11】1990年12月母公司将成本24000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价为30000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限3年，期满报废。
1991年：
借：主营业务收入 30000
贷：主营业务成本 24000
固定资产原值 6000
借：累计折旧 2000
贷：管理费用 2000
1992年：
借：期初未分配利润 6000
贷：固定资产原价 6000
借：累计折旧 2000
贷：管理费用 2000
借：累计折旧 2000
贷：期初未分配利润 2000
1993年：
借：期初未分配利润 6000
贷：营业外收支 6000
借：营业外收支 2000
贷：管理费用 2000
借：营业外收支 4000
贷：期初未分配利润 4000
上述三笔分录合并，可编制以下一笔分录：
借：期初未分配利润 2000
贷：管理费用 2000
4、固定资产超期使用的抵销（1）超龄使用
正常使用期
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧
贷：期初未分配利润超龄使用
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：期初未分配利润
说明：
①因为超龄使用固定资产不再计提折旧，所以比正常使用时少一笔抵销分录。
②超龄使用，由于固定资产仍存在，不须用营业外收支项目代替资产负债表项目。
（２）超龄使用期满报废
超龄使用
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：期初未分配利润超龄使用期满报废
借：期初未分配利润
贷：营业外收支
借：营业外收支
贷：期初未分配利润
说明：
由于固定资产实体已不存在，故资产负债表帐已不能使用了，因此用营业外收支来替换。
实际上超龄使用期满报废不须编制抵销分录：
Ａ、由于固定资产已清理，因此不存在内部销售毛利的抵销问题。
Ｂ、由于超龄使用固定资产不计提折旧，因此不存在当期多提折旧的抵销问题。
Ｃ、由于固定资产已清理，因此不存在以前年度多提折旧的抵销问题。
5、提前报废的抵销
正常使用期
借：期初未分配利润
贷：固定资产原价
借：累计折旧
贷：管理费用
借：累计折旧
贷：期初未分配利润提前报废
借：期初未分配利润
贷：营业外收支
借：营业外收支
贷：管理费用
借：营业外收支
贷：期初未分配利润
说明：
当固定资产清理为净收益时用“营业外收入”项目，为净损失时用“营业外支出”项目。（与教材写法相一致）
在编制抵销分录时也可直接用“营业外收支”项目。因为抵销分录是根据工作底稿而设计的，它所处理的是报表项目而并非会计帐户，在资产负债表中仅有“营业外收支”项目，所以可不必细分“营业外收入”和“营业外支出”。
【例12】1990年12月母公司将成本7000元的存货出售给子公司作为固定资产，并于当年底投入使用。母公司的售价为10000元，子公司按直线法计提折旧，无残值，使用期限5年，第四年末提前报废，清理净收入1500元。
要求：编制清理期抵销分录。
借：期初未分配利润 3000
贷：营业外支出 3000
借：营业外支出 600
贷：管理费用 600
借：营业外支出 1800
贷：期初未分配利润 1800
第三部分：合并报表工作底稿的编制方法及技巧
一、抵销分录如何登入工作底稿
（一）资产负债表
1、“少数股东权益”的抵销分录应登入资产负债表的工作底稿。
２、“未分配利润”的抵销分录不必登入资产负债表的工作底稿，未分配利润的合并数应根据合并利润分配表中计算得出的“未分配利润”抄入。
３、其他资产、负债、所有者权益项目的抵销分录全部登入资产负债表工作底稿。
（二）损益表
１、收入、成本费用项目的抵销分录全部登入损益表工作底稿。
２、“少数股东损益”的抵销分录登入损益表工作底稿。
（三）利润分配表
１、“年初未分配利润”、“提取盈余公积”、“应付利润”项目的抵销分录全部登入利润分配表工作底稿。
２、净利润根据合并损益表中计算得出的“净利润”抄入。
３、“未分配利润”抵销分录应登入利润分配表中。
说明：
1、“未分配利润”抵销分录登入利润分配表的目的是使整个工作底稿借贷平衡。
2、“未分配利润”合并数不是根据该项目母子公司合计加减抵销分录得出，具体计算过程详见下文。
二、合并数的计算
（一）资产负债表
1、资产项目合并数＝资产项目母子公司合计＋抵销借方－抵销贷方
2、备抵项目合并数＝备抵项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
3、负债和所有者权益项目合并数＝负债和所有者权益项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
4、资产合计项目合并数＝资产各项目合并数相加
5、权益合计项目合并数＝负债及所有者权益项目合并数相加＋少数股东权益
（二）损益表
1、收入、其他业务利润和投资净收益合并数＝原项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
2、成本费用合并数＝原项目母子公司合计＋抵销借方－抵销贷方
3、利润总额合并数＝收入、成本费用、其他业务利润、投资净收益和营业外收支项目合并数的代数和
4、净利润合并数＝利润总额合并数－所得税项目母子公司合计数－少数股东损益
（三）利润分配表
1、年初未分配利润合并数＝年初未分配利润项目母子公司合计＋抵销贷方－抵销借方
2、提取盈余公积、应付利润合并数＝提取盈余公积、应付利润项目母子公司合计＋抵销借方－抵销贷方
3、未分配利润合并数＝当年净利润项目合并数－提取盈余公积项目合并数－应付利润项目合并数
说明：
关于合并报表“提取盈余公积”、“应付利润”项目的理解与会计帐户“利润分配提取××盈余公积”、“利润分配应付利润”一致。
老土制作
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